随着我国“一带一路”战略的实施，“中国制造”开始走向世界。“走出去”企业在境外投资分回利润，是否可以抵免国内的税款呢？如果可以，如何抵免呢？又如何向主管税务机关申报境外所得呢？本文就烟台某企业2014年及2015年从境外分回利润实际抵免案例进行分析解读。
一、案例背景
越南A有限责任公司为境内烟台B股份有限公司在越南设立的全资子公司（100%控股），于2006年成立，享受越南“三免、七减半、两优惠”的所得税优惠政策：即从成立后的第一个盈利年度起，三年免税，七年在税收优惠15%的基础上减半征收（7.5%），两年优惠（15%）。越南公司在2010年开始盈利，已经在2010年、2011年、2012年享受了三年的免税政策，从2013年开始享受7.5%的优惠税率。2009年1月1日，越南新《企业所得税法》颁布实施，法定税率为25%。
2013年5月２日越南Ａ公司董事会做出利润分配决议，６月境内烟台Ｂ公司收到越南Ａ公司分回利润4944480元（人民币）；2014年4月７日越南Ａ公司做出利润分配决议，５月境内烟台Ｂ公司收到越南Ａ公司分回利润6150300元（人民币）。下表为越南Ａ公司实现利润年度及分回利润情况表。
二、境外所得抵免的法律依据分析
目前，企业境外所得抵免的主要政策法规包括：境外所得来源国与我国签署的税收协定、《企业所得税法》及其实施条例、《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税[2009]125号文）、《企业境外所得税收抵免操作指南》（国家税务总局公告2010年第1号）等文件的规定。
1、《企业境外所得税收抵免操作指南》（国家税务总局公告2010年第1号），对境外所得抵免的具体操作，包括境外应纳税所得额计算、可予抵免境外所得税额的确认、抵免限额的计算、实际抵免境外税额的计算等都作了具体规定，同时规定了协定优先的适用原则。此外，在该文件中还详细规定了境外税额抵免包括的三种方式：
直接抵免:指企业直接作为纳税人就其境外所得在境外缴纳的所得税额在我国应纳税额中抵免。直接抵免主要适用于企业就来源于境外的营业利润所得在境外所缴纳的企业所得税，以及就来源于或发生于境外的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得在境外被源泉扣缴的预提所得税。本案例中，越南A公司汇出利润，越南对股息支付不征收预提税,所以预提所得税为零，直接抵免为零。
间接抵免:指境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分，在我国的应纳税额中抵免。本案例中，越南A公司缴纳企业所得税后，将税后利润的一部分作为股息、红利分配给烟台B公司，A公司在境外就其应税所得实际缴纳的企业所得税税额中按母公司所得股息占全部税后利润之比的部分，即属于烟台B公司间接负担的境外企业所得税额，可以在境内应纳税额中进行抵免。
饶让抵免:指居民企业从与我国订立税收协定（或安排）的对方国家取得所得，并按该国税收法律享受了免税或减税待遇，且该所得已享受的免税或减税数额按照税收协定（或安排）规定应视同已缴税额在我国应纳税额中抵免的，经企业主管税务机关确认，可在其申报境外所得税额时视为已缴税额。
此外，公告还对被投资方分配利润的所属期作了如下规定：企业取得境外股息所得实现日为被投资方做出利润分配决定的日期，不论该利润分配是否包括以前年度未分配利润，均应作为该股息所得实现日所在的我国纳税年度所得计算抵免。在本案例中，越南A公司分配以前年度利润，均作为做出利润分配决议日所在我国的纳税年度计算抵免，不再追溯调整。
2、《企业所得税法》第二十三条规定，居民企业来源于中国境外的应税所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。本案例中，如果烟台B公司当年实际应抵免所得税税额低于抵免限额，应以该项税额据实抵免；反之，则应该以抵免限额为限在当年度进行抵免，超过部分在今后的五个纳税年度内继续抵免。
3、中越税收协定对避免双重征税也做了如下规定：第二十三条 消除双重征税方法第二款规定：在中国，消除双重征税如下：从越南取得的所得是越南居民公司支付给中国居民公司的股息，同时该中国居民公司拥有支付股息公司股份不少于10%的，该项抵免应考虑支付该股息公司就该项所得缴纳的越南税收。
本案例中，中越税收协定及议定书中有如下规定：第一款和第二款中，在越南或者中国缴纳的税额，按照上下文，应视为包括假如没有按照缔约国为促进经济发展的法律给予减税、免税而本应缴纳的税额。在第十条第二款、第十一条第二款和第十二条第二款情况下，该税额应视为股息、利息和特许权使用费总额的10%。
中越议定书中第二款规定：双方认为，只要越南根据其税法对股息不征税，其现行利润汇出税应视为第十条第三款所指的对“股息”征收的税收。
综上所述，结合本案例背景，越南A公司2010年至2012年度享受了免税待遇，2013年按照7.5%的税率征收，应假设其按照法定税率25%应缴纳未缴纳的税款可以作为境外已纳税款进行抵免；烟台B公司在越南未缴纳预提所得税，按照协定的规定可以实行“定律饶让抵免”，即假设按照10%的税率计算税款进行抵免。烟台B公司来自越南A公司的境外利润，其在越南缴纳的税款可以在当期应纳税额中按照如下计算进行抵免。
三、境外所得抵免计算过程
第一步：按照先进先出法将分配利润年度与实现利润年度相对应。越南A公司2013年度分配利润中包含了2010年度全部和2011年度部分利润。2014年度分配利润中包含了2011年度剩余利润、2012年度全部利润和2013年度部分利润，将利润实现年度和分配年度相匹配据以计算境外所得间接负担的税款。
第二步：按分配利润占当年净利润比例计算应间接负担税额。由于2010年至2012年度免税，无需计算其间接负担税款；按照上述先进先出法分配2013年利润629312.26元，已经按照7.5%税率缴纳了所得税，计算其应间接负担税款。
2013年实际缴纳税款455911.02元，税后净利润4698476.71元，间接负担税款为：629312.26/4698476.71*455991.02=61075.27元
第三步：计算境外所得可抵免税额
1、直接缴纳：0（源泉扣缴预提境内母公司10%）
2、间接负担：61075.27
3、享受饶让：
（1）源泉扣缴预提境内B公司10%的税额：6150300*10%=615030
（2）越南本国法定税率与实际征税税率差额部分：
2011和2012年度利润：5520987.74*25%=1380246.94
2013年享受优惠税率7.5%
629312.26/（1-7.5%）*（25%-7.5%）=119059.08
享受饶让合计=615030+1380246.94+119059.08=2114336.02
境外所得可抵免税额=直接负担+间接负担+饶让抵免
=0+61075.27+2114336.02=2175411.29
第四步：计算境外税前所得
境外税前所得=境外税后所得+直接缴纳+间接负担=6150300+61075.27=6211375.27
第五步：按照境内税率计算境外所得应纳税额
境外所得应纳税额=6211375.27*25%=1552843.82
此外需要说明的是：尽管境内B公司享受高新技术企业15%的优惠税率，但是根据财税[2011]47《关于高新技术企业境外所得适用税率及税收抵免问题的通知》的规定：以境内、境外全部生产经营活动有关的研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品（服务）收入等指标申请并经认定的高新技术企业，其来源于境外的所得可以享受高新技术企业所得税优惠政策，即对其来源于境外所得可以按照15%的优惠税率缴纳企业所得税，在计算境外抵免限额时，可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。本案例中，越南A公司作为烟台Ｂ公司的子公司，在烟台Ｂ公司申请高新技术企业认定时并没有将越南A公司的研发费用等合并进行计算，因此只能按照25%的法定税率计算应纳税额。
第六步：计算境外所得可抵免限额及实际抵免税额
抵免限额=1552843.82元（＜2175411.29元）；
当年可实际抵免税额=1552843.82元；
可结转的当年度未抵免税额=
2175411.29-1552843.82元=622567.47元；
四、申报征收管理
1、烟台B公司申报抵免境外所得税收时应向其主管税务机关提交如下书面资料：
（1）与境外所得相关的完税证明或纳税凭证（原件或复印件）
（2）不同类型的境外所得申报税收抵免还需分别提供：
①取得境外股息、红利所得需提供集团组织架构图；被投资公司章程复印件；境外企业有权决定利润分配的机构作出的决定书等；
②取得境外利息、租金、特许权使用费、转让财产等所得需提供依照中国境内企业所得税法及实施条例规定计算的应纳税额的资料及计算过程；项目合同复印件等。
（3）申请享受税收饶让抵免的还需提供：
①本企业及其直接或间接控制的外国企业在境外所获免税及减税的依据及证明或有关审计报告披露该企业享受的优惠政策的复印件；
②企业在其直接或间接控制的外国企业的参股比例等情况的证明复印件；
③间接抵免税额或者饶让抵免税额的计算过程；
④由本企业直接或间接控制的外国企业的财务会计资料
2、2014年11月3日《国家税务总局关于发布<中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2014年版)>的公告》（国家税务总局公告2014年第63号）对企业所得税年度申报表进行了修订，企业应按修订后的《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2014年版）》及《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2014年版）填报说明》中的A108000《境外所得税收抵免明细表》、A108010《境外所得纳税调整后所得明细表》、A108020《境外分支机构弥补亏损明细表》、A108030《跨年度结转抵免境外所得税明细表》及其填报说明对境外所得进行年度申报。
3、税务机关及企业在年度企业所得税汇算清缴时，还可对结转以后年度抵免的境外所得税额分国别（地区）建立台账管理，准确填写逐年抵免情况。
贝斯哲法律财税事业群
电话：021-64881926
E-mail：main@bestchoiceco.com
联系地址：
上海市闵行区顾戴路2988号赢嘉广场A座12C
上海市静安区万航渡路778号金融街静安中心2号楼1002单元
原文始发于微信公众号（贝斯哲）：企业境外分回利润如何抵免境内税款丨贝斯哲
