外国企业代表处纳税实务，看这一篇就够了丨贝斯哲

外国企业代表处或办事处，全称为“外国（地区）企业常驻代表机构”，是指依照国务院令第584号《外国企业常驻代表机构登记管理条例》在中国境内设立的从事与该外国企业业务有关的非营利性活动的办事机构，不具有法人资格。

很多人认为，企业缴税的逻辑是“有收入就缴税，没有收入就无需缴税”，代表处既然不产生收入，也就没有所得，没有所得，当然就不应该缴纳任何税负尤其是所得税。

应该说，这句话只说对了一半。

根据国税发（2010）18号《外国企业常驻代表机构税收管理暂行办法》（以下简称18号文）第三条，外国企业代表处“应当就其归属所得依法申报缴纳所得税，就其应税收入依法申报缴纳营业税和增值税”。这也就意味着，代表处不会因为不从事营利行为而无需缴纳任何税负，而是应该缴，然后才是如何缴的问题。

外国企业代表处的所得税缴纳

从税务机关的角度来说，代表处本身虽然不能从事营利性活动，但其设立的实质，是在协助境外母公司开疆辟土延伸业务触角，看上去是个费用中心，实际上收入直接归属给了境外母公司，因此该代表处对于母公司的利润一定是有贡献的。如此，就应该根据其经济实质的原则来划分代表处在母公司收入中所占的比重，以此来确认代表处的实际收入及成本费用，从而来确定其应纳税所得额。

有基于此，18号文第六条提出了代表处所得税缴纳的第一种处理方式，即据实申报原则：

《外国企业常驻代表机构税收管理暂行办法》第六条：

代表机构应当按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账薄，根据合法、有效凭证记账，进行核算，并应按照实际履行的功能和承担的风险相配比的原则，准确计算其应税收入和应纳税所得额，在季度终了之日起15日内向主管税务机关据实申报缴纳企业所得税、营业税，并按照《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则规定的纳税期限，向主管税务机关据实申报缴纳增值税。

但，基于税收管辖，及成本分摊或收入切割等复杂因素，据实申报的缴税方式只能是个理想，实务操作起来非常困难。

于是就有了第二种所得税缴纳方式，即核定征收。根据18号文第七条：

《外国企业常驻代表机构税收管理暂行办法》第七条：

对账簿不健全，不能准确核算收入或成本费用，以及无法按照本办法第六条规定据实申报的代表机构，税务机关有权采取以下两种方式核定其应纳税所得额：

1、按经费支出换算收入：适用于能够准确反映经费支出但不能准确反映收入或成本费用的代表机构；……或

2、按收入总额核定应纳税所得额：适用于可以准确反映收入但不能准确反映成本费用的代表机构。应纳企业所得税额=收入总额×核定利润率×企业所得税税率。

可以看到，与第一种据实申报的征缴方式一脉相承，按收入总额核定应纳税所得额的前提，是代表处能够准确反映收入，这实际上又回到了第一种据实申报的原点和难点，在大部分代表处根本无法与境外母公司就贡献度的比重来确认收入总额的前提下，按收入总额核定应纳税所得额这种方式，似乎也就没有了用武之地。

剩下来的，就只有按经费换算收入这种方式最为可行，也是税务机关最为普遍采取的核定征收方式。

代表处的经费支出额包括：在中国境内、外支付给工作人员的工资薪金、奖金、津贴、福利费、物品采购费（包括汽车、办公设备等固定资产）、通讯费、差旅费、房租、设备租赁费、交通费、交际费、其他费用等，如下表：

18号文第八条规定，代表处的核定利润率不应低于15%。经费支出一旦确定，代表处的收入额及应纳税所得额也就可以随即计算得出：

应纳税所得额=本期经费支出额/（1-核定利润率）×核定利润率

应纳税额=应纳税所得额×25%

比如，某外国企业代表处每月的经费支出约为人民币8万元，所在地税务局核定其利润率为15%，则其应纳税所得额为8万/(1-15%)×15%=14117.65元，应纳所得税额=14117.65×25%=3529.41元。

需特别提示的是，因代表处不具有企业法人资格，近年来国家出台的关于小微企业所得税优惠政策，根据国税函（2008）650号《关于非居民企业不享受小型微利企业所得税优惠问题的通知》之规定，并不适用于外国企业在中国代表处的所得税缴纳。

这里引申出另外一个有趣的话题：如果某外国企业真的只是需要在中国境内租个办公室，雇佣几个员工进行业务联络，代表处是否是一个好的形式选择？贝斯哲在此卖个关子不作展开，有兴趣者可来电（+86-21-64881926）或来函（main@bestchoiceco.com)进行探讨。

外国企业代表处的增值税缴纳

如上所述，虽然代表处并未取得收入，但在所得税计算时，税务机关还是给出了“归属所得”的概念，这种核定征收方式也适用于代表处的增值税缴纳？也就是说，代表处虽然没有开票收入，但仍应采取所得税的核定所得方式来缴纳增值税？

实则不然。

仔细阅读18号文的第三条，“代表机构应当就其归属所得依法申报缴纳所得税，就其应税收入依法申报缴纳营业税和增值税”，会发现两个不同的概念：

归属所得和应税收入，前者对应的是所得税的缴纳，后者对应的是营业税和增值税（因应营业税改整增值税试点，以下统称为增值税）——也就是说，代表处所得税缴纳的应税收入，与增值税缴纳的应税收入，并不是一回事。

18号文的第九条，也验证了这一点：“代表机构发生增值税、营业税应税行为，应按照增值税和营业税的相关法规计算缴纳税款。”如果代表处会发生收入，应多以咨询服务或展示服务等为主，因此增值税缴纳时所指的应税收入，也就是实际的销售额。“有收入则缴，无收入则不缴”这句话，对于代表处的增值税缴纳来说，是适用的。大部分没有收入的代表处，无需缴纳增值税。

是否任何行为都不会产生增值税？也不尽然。实务中典型的案例是“视同销售”，贝斯哲某客户的外国代表处曾进口一批移动硬盘，计划过节时赠送给国内重点客户，因赠送的产品为境外母公司自产产品，故该行为被税务局认定为增值税“视同销售”行为，按此产品国内同类商品价格核定销售额缴纳了增值税，由于金额不高，故以小规模纳税人的3%税率进行申报。

外国企业代表处涉及的其他税种

除去所得税及增值税以外，代表处涉及的其他税种，基本上都是以发生为原则，即有相关征税行为产生，即应缴纳其对应的税负。

比如，代表处会涉及房屋租赁、办公设备采购等交易行为，则应针对相关应税合同缴纳印花税；有聘雇员工，员工应就其个人所得缴纳个人所得税——当然，因代表处本身并不具有法人资格，其与员工之间的劳动关系处理，则是另外一个议题了。

根据以上，我们整理了外国企业代表处涉及的大部分税种及其课税方式如下，以供参考。

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原文始发于微信公众号（贝斯哲）：外国企业代表处纳税实务，看这一篇就够了丨贝斯哲

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