跨境特许权使用费

2019年1月23日，海关总署发布2019年第20号公告《关于增列海关监管方式的公告》，新增加进口货物有关特许权使用费可单独进行进口申报的政策，之后又发布第58号公告《关于特许权使用费申报纳税手续有关问题的公告》，特许权使用费问题再度引起关注。

此前曾有客户因虚构特许权使用费汇出而被税务机关要求补税的情形，因此人们对于特许权使用费的税负管辖，印象常常只停留在税务部门，而与海关无关。实际上，海关也会遭遇特许权使用费涉及的税负问题，如《海关审定进出口货物完税价格办法》明确规定，与货物有关的特许权使用费用应合并至进口货物计税价格缴纳关税及进口增值税。

那么，税务及海关在此问题上的规定是否会出现重复征税的可能？

税务部门关于特许权使用费的定义及税负规定

一、税务部门的特许权使用费，强调的是无形资产的使用权，与货物无关

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十条：“企业所得税法第六条第（七）项所称特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。”

而根据《OECD国际税收协定范本》第十二条，其对特许权使用费做了如下定义：本条“特许权使用费”一语是指由于使用，或有权使用任何文学、艺术或科学著作，包括电影影片的版权，任何专利、商标、设计或模型、计划、秘密配方或程序作为报酬的各种款项；或者由于使用，或有权使用工业、商业或科学设备，或有关工业、商业或科学实验的情报作为报酬的各种款项。

由上可见，特许权使用费主要产生于两个方面：一是技术特许，这里的技术包括知识、技术、商标或著作权等范畴，强调的是无形资产在不转移所有权前提下的合同范围内的自由使用，并没有随附在某一批特定货物身上；二是设备租赁，仅指使用工业、商业或科学设备取得的报酬。与海关对特许权使用费的规定容易产生混淆的，主要是指第一项即技术特许，本文也将主要针对技术特许展开讨论。

二、税务部门关于跨境特许权使用费的税负规定

向境外支付特许权使用费，应由境内企业代扣企业所得税、增值税及附加。此外，还涉及到关联交易风险问题。

（一）企业所得税

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十条规定，当境内企业向境外支付特许权使用费时，对于境外授权企业属于在中国境内取得收入，应在境内缴纳企业所得税，税率为10%。

（二）增值税及附加

根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号），境外单位在境内发生应税行为的，应由境内企业代扣税金，即境内企业向境外支付特许权使用费时，应按支付金额÷（1+6%）×6%约5.66%来代扣增值税，同时缴纳增值税附加税（城建税、教育费附加及地方教育费附加，可按10%估算）。

（三）关联交易风险

2014年7月，国家税务总局发布《关于对外支付大额费用反避税调查的通知》（税总办发[2014]146号），要求各地税务机关针对企业向境外关联方支付大额特许权使用费的情况开展排查活动。查核重点为：

1.向避税地支付特许权使用费；

2.向不承担功能或只承担简单功能的境外关联方支付特许权使用费；

3.境内企业对特许权价值有特殊贡献或者特许权本身已贬值，仍然向境外支付高额特许权使用费。

查核过程中，税务部门关注的是特许权使用费支付的经济实质及合理商业目的，支付的行为是否符合独立交易原则，以及是否符合关联方的功能风险配置，最为明显会被税务否定的情形是境内企业为高新技术企业，但却向境外企业支付技术有关特许权使用费，这与高新技术企业要求的具备自主技术能力相冲突。

综上，境内企业向境外支付特许权使用费时，应按支付金额代扣10%企业所得税，以及6.2%的增值税及附加，合计约16.2%的税负，低于境内企业25%的企业所得税税率。如企业虚构特许权使用费交易向境外转移资金，很易被税务机关认定有偷逃税款嫌疑，且存在关联交易的查核风险。

海关关于特许权使用费的定义及税负规定

一、海关的跨境特许权使用费，一定与进口货物有关，强调的是其货物随附性

根据海关总署令第213号《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》（以下简称《审价办法》），与货物有关的特许权使用费，应包含在进口货物的完税价格中，缴纳关税及进口增值税。

那么，什么是与货物有关呢？

根据《审价办法》第十三条，符合下列条件之一的特许权使用费，应当视为与进口货物有关：

（一）特许权使用费是用于支付专利权或者专有技术使用权，且进口货物属于下列情形之一的：

1．含有专利或者专有技术的；

2．用专利方法或者专有技术生产的；

3．为实施专利或者专有技术而专门设计或者制造的。

（二）特许权使用费是用于支付商标权，且进口货物属于下列情形之一的：

1．附有商标的；

2．进口后附上商标直接可以销售的；

3．进口时已含有商标权，经过轻度加工后附上商标即可以销售的。

（三）特许权使用费是用于支付著作权，且进口货物属于下列情形之一的：

1．含有软件、文字、乐曲、图片、图像或者其他类似内容的进口货物，包括磁带、磁盘、光盘或者其他类似载体的形式；

2．含有其他享有著作权内容的进口货物。

（四）特许权使用费是用于支付分销权、销售权或者其他类似权利，且进口货物属于下列情形之一的：

1．进口后可以直接销售的；

2．经过轻度加工即可以销售的。

二、海关将跨境特许权使用费视为进口货物完税价格的组成部分而需缴纳关税与增值税

根据《审价办法》规定，如特许权使用费构成该货物向中国境内销售的条件时，无论是随同货物一起进口时支付，还是在货物进口前或进口后单独支付，均需作为进口货物完税价格的一部分，由海关对进口企业征收关税及进口环节增值税。

海关总署2017年8月11日的微信公众平台文章《当“特许权使用费”遇上主动披露，这些你需要知道……》一文中，认为如下企业和商品较易涉及特许权使用费问题：

消费品类：化妆品服装手表首饰
机械设备类：大型设备生产流水线汽车零部件
电子元器件类：集成电路印刷线路板类
药品食品类：药品食品
影像书籍类：电影音像制品书籍母带

结论

从上述规定来看，我们可以得出如下结论：

1. 境内企业若无进口商品，向境外公司支付特许权费用时，不属海关规定的完税价格之列；企业应采取对外支付费用税务备案的方式，仅代扣企业所得税、增值税及附加，不必缴纳关税与进口环节增值税。

2. 境内企业有进口商品，且涉及特许权相关技术、商标、著作权、分销权等情形的，则需向海关按进口商品的税则号列进行申报，并按公告规定填报“支付特许权使用费确认”栏目，否则海关有权从进口货物自缴纳税款或放行之日起至海关发现违反规定行为之日止，按日加收少征或者漏征税款万分之五的滞纳金。

3. 企业切勿以为，无论按哪种方式进行申报，总之缴税即可。由于税务机关与海关针对跨境特许权使用费规定的税目与税率均不相同，且海关对于如何将特许权使用费量化分摊到进口货物等问题上与企业也会产生不同的认知，建议企业进口货物涉及特许权使用费时，应提前准备，与海关主动沟通主动披露，避免不必要的处罚。