非居民企业所得税源泉扣缴政策的24个问题丨贝斯哲

编者按：

2017年10月27日，国家税务总局发布2017年第37号《关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》及官方解读，对非居民企业所得税源泉扣缴的相关问题作出了重大修改，并同时废止了国税发（2009）3号文《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》及国税函（2009）698号全文《关于加强非居民企业股权转让企业所得税管理的通知》及其他非居民税收政策的相关条款。

弹指一挥间，8年前698号文出台时所造成的冲击和讨论的热潮仿佛还历历在目。本次37号文千呼万唤再出台，并对之前坊间存疑进行了简化，且减轻了纳税人和扣缴义务人的负担，不能不说是2017年税收改革的一大进步。

今借鉴广东国税关于37号文政策相关问题的解答，并同时结合贝斯哲法律财税事业群的理解，现呈文如下（红色部分系贝斯哲解读），以飨读者。

有任何事宜，敬请致电021-64881926或email至：mail@bestchoiceco.com联系。

贝斯哲法律财税事业群

2017年11月22日

广东国税解答国家税务总局公告[2017]37号非居民企业所得税源泉扣缴政策的24个问题

1. 《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》适用范围是什么？

答：《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第37号）（以下简称37号公告）第一条规定，依照企业所得税法第三十七条、第三十九条和第四十条规定办理非居民企业所得税源泉扣缴相关事项，适用本公告。与执行企业所得税法第三十八条规定相关的事项（即“指定扣缴”）不适用本公告。

37号公告将从2017年12月1日起实施，个别条款可以适用于在本公告施行前已经发生但未处理的所得。37号公告同时废止国税发〔2009〕3号（以下简称原3号文）和国税函〔2009〕698号文的全部内容，以及24号公告、7号公告等文件的部分条款。

贝斯哲：

实务中，该等相关事项主要指：

（1）股权转让所得；

（2）特许权使用费，即指提供商标、专利、专有技术、著作权等特许权的使用权而取得的所得；

（3）利息，指向中国境内企业出借外债而取得的利息收入；

（4）租金，如在中国境内的不动产租赁收入、融资租赁收入等；

（5）其他劳务所得，如向境内企业提供设计、咨询、市场调查等服务所收取的费用。

2. 第三方代为支付相关款项时扣缴义务人如何界定？

答：37号公告第二条规定，企业所得税法实施条例第一百零四条规定的支付人自行委托代理人或指定其他第三方代为支付相关款项，或者因担保合同或法律规定等原因由第三方保证人或担保人支付相关款项的，仍由委托人、指定人或被保证人、被担保人承担扣缴义务。

贝斯哲：

根据《企业所得税法》第三十七条之规定，“实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人”。而《企业所得税法实施条例》第一百零四条规定：“企业所得税法第三十七条所成支付人，是指依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人。”

3. 扣缴义务人应在什么时候履行扣缴义务？

答：企业所得税法第三十七条规定，税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。

企业所得税法实施条例第一百零五条规定，企业所得税法第三十七条所称支付，包括现金支付、汇拨支付、转账支付和权益兑价支付等货币支付和非货币支付。企业所得税法第三十七条所称到期应支付的款项，是指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项。

37号公告第四条进一步明确，扣缴义务发生之日为相关款项实际支付或者到期应支付之日。

贝斯哲：

扣缴义务的时间改变，是本次37号文的一大亮点。

之前24号文关于外商投资企业股息、红利等权益性投资收益扣缴企业所得税的扣缴时间，要求应在作出利润分配决定的日期代扣代缴企业所得税。如实际支付时间先于利润分配决定日期的，应在实际支付时代扣代缴企业所得税。这一规定在实务中对很多企业造成极大困扰：通常企业由于资金紧张，或出于各种原因，虽股东会或董事会作出利润分配决议，但实际支付时间常常要晚于决议作出时间，税务机关如以此时间为标准，势必导致很多企业受到处罚。

现以实际支付之日作为扣缴义务时间，很大程度上减轻了纳税人和扣缴义务人的负担。

4. 扣缴义务人发生到期应支付而未支付情形，怎么处理？

答：37号公告第七条第一款明确，扣缴义务人发生到期应支付未支付情形，应按照《国家税务总局关于非居民企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号）第一条规定进行税务处理。

《国家税务总局关于非居民企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号）第一条规定，中国境内企业和非居民企业签订与利息、租金、特许权使用费等所得有关的合同或协议，如果未按照合同或协议约定的日期支付上述所得款项，或者变更或修改合同或协议延期支付，但已计入企业当期成本、费用，并在企业所得税年度纳税申报中作税前扣除的，应在企业所得税年度纳税申报时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。如果企业上述到期未支付的所得款项，不是一次性计入当期成本、费用，而是计入相应资产原价或企业筹办费，在该类资产投入使用或开始生产经营后分期摊入成本、费用，分年度在企业所得税前扣除的，应在企业计入相关资产的年度纳税申报时就上述所得全额代扣代缴企业所得税。如果企业在合同或协议约定的支付日期之前支付上述所得款项的，应在实际支付时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。

5. 扣缴义务人支付或到期应支付的款项以外币支付或计价的，计算应纳税所得额时，如何进行外币折算？

答：37号公告第四条规定，扣缴义务人支付或者到期应支付的款项以人民币以外的货币支付或计价的，分别按以下情形进行外币折算：

（一）扣缴义务人扣缴企业所得税的，应当按照扣缴义务发生之日人民币汇率中间价折合成人民币，计算非居民企业应纳税所得额。扣缴义务发生之日为相关款项实际支付或者到期应支付之日。

（二）取得收入的非居民企业在主管税务机关责令限期缴纳税款前自行申报缴纳应源泉扣缴税款的，应当按照填开税收缴款书之日前一日人民币汇率中间价折合成人民币，计算非居民企业应纳税所得额。

（三）主管税务机关责令取得收入的非居民企业限期缴纳应源泉扣缴税款的，应当按照主管税务机关作出限期缴税决定之日前一日人民币汇率中间价折合成人民币，计算非居民企业应纳税所得额。

贝斯哲：

涉及外汇管制并受到外汇汇率波动等因素，不同时间段内扣缴企业所得税，计算结果的确会有很大差异。本次37号文直接明确以外币折算时的具体时间标准，减少了之前实务操作中的很多争议。

6. 扣缴义务人在解缴应扣税款时如何区别是否含税的不同情形进行所得换算？

答：37号公告第六条规定，扣缴义务人与非居民企业签订与企业所得税法第三条第三款规定的所得有关的业务合同时，凡合同中约定由扣缴义务人实际承担应纳税款的，应将非居民企业取得的不含税所得换算为含税所得计算并解缴应扣税款。

《国家税务总局关于营业税改征增值税试点中非居民企业缴纳企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局2013年第9号公告）规定，营业税改征增值税试点中的非居民企业，取得《中华人民共和国企业所得税法》第三条第三款规定的所得，在计算缴纳企业所得税时，应以不含增值税的收入全额作为应纳税所得额。

贝斯哲：

交易双方在进行合同约定时，对于税负由哪方承担，常常没有进行明确，继而在款项汇出时产生纠纷。

根据从中国境内获得的所得来源性质不同，非居民企业应缴纳的税负也不相同，如：

（1）股权转让所得税：应根据股权转让收入减除股权净值后的余额，缴纳10%企业所得税；

（2）特许权使用费、利息、租金等收入：增值税6%及附加，企业所得税10%；

（3）劳务费：需根据不同劳务性质，结合其劳务发生在境内或境外，及不同劳务的利润率缴纳增值税及附加，以及企业所得税。

如合约中约定境外收款人收取的为含税价，则支付人届时按要求扣缴增值税及企业所得税后，将剩余净额支付到境外即可；但如合约中约定境外收款人收取的为不含税价（建议约定清楚具体指哪些税种由哪方承担），则应首先将非居民企业取得的不含税所得换算为含税所得计算后，再计算其应扣缴的增值税及所得税款。

7. 非居民企业取得源泉扣缴所得如何享受税收协定待遇？

答：《国家税务总局关于发布<非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法>的公告》（国家税务总局公告2015年第60号）第三条规定，非居民纳税人符合享受协定待遇条件的，可在纳税申报时，或通过扣缴义务人在扣缴申报时，自行享受协定待遇，并接受税务机关的后续管理。

这里所说的协定待遇，是指按照中华人民共和国政府对外签署的避免双重征税协定（含与香港、澳门特别行政区签署的税收安排），中华人民共和国对外签署的航空协定税收条款、海运协定税收条款、汽车运输协定税收条款、互免国际运输收入税收协议或换函（以下统称国际运输协定）可以减轻或者免除按照国内税收法律规定应当履行的企业所得税、个人所得税纳税义务。

8. 扣缴义务人还需要履行合同备案义务吗？

答：原3号文规定，扣缴义务人每次与非居民企业签订涉及源泉扣缴事项的业务合同时，应当自合同签订或修改之日起30日内，向其主管税务机关报送《扣缴企业所得税合同备案登记表》、合同复印件等相关资料。随着37号公告的施行，上述规定和《扣缴企业所得税合同备案登记表》同时废止。但需要注意37号公告的相关规定，一是主管税务机关可以要求纳税人、扣缴义务人和其他知晓情况的相关方提供与应扣缴税款有关的合同和其他相关资料；二是扣缴义务人应当设立代扣代缴税款账簿和合同资料档案，准确记录非居民企业所得税扣缴情况；三是扣缴义务人可以在申报和解缴应扣税款前报送有关申报资料；已经报送的，在申报时不再重复报送。

此外，扣缴义务人依然需要留意办理扣缴申报和对外支付时相关文件关于资料提交的具体要求。

9. 扣缴义务人还需要办理扣缴税款登记吗？

答：《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第十三条规定，扣缴义务人应当自扣缴义务发生之日起30日内，向所在地的主管税务机关申报办理扣缴税款登记，领取扣缴税款登记证件；税务机关对已办理税务登记的扣缴义务人，可以只在其税务登记证件上登记扣缴税款事项，不再发给扣缴税款登记证件。

10. 扣缴义务人解缴税款的期限和申报地点如何规定？

答：企业所得税法第四十条规定，扣缴义务人每次代扣的税款，应当自代扣之日起7日内缴入国库，并向所在地的税务机关报送扣缴企业所得税报告表。

37号公告第七条第一款进一步明确，扣缴义务人应当自扣缴义务发生之日起7日内向扣缴义务人所在地主管税务机关申报和解缴代扣税款。

贝斯哲：

如果非居民企业收取的是其来源于中国境内企业的股权转让所得，解缴税款的申报地点应该在扣缴义务人所在地，还是在被转让股权的企业所在地？37号文第七条将其确定为第一顺位为扣缴义务人所在地，其次才是被转让股权的企业所在地；扣缴义务人所在地与所的发生地不一致的，负责追缴税款的所得发生地主管税务机关应通过扣缴义务人所在地主管税务机关核实有关情况。

11. 扣缴义务人应如何进行扣缴申报？

答：扣缴义务人在申报和解缴应扣税款时，应填报《中华人民共和国扣缴企业所得税报告表》，并按要求报送合同等相关资料。扣缴义务人在申报和解缴应扣税款前已报送有关申报资料，在申报时不再重复报送。

12. 扣缴义务人还要办理扣缴税款清算手续吗？

答：原3号文规定，对多次付款的合同项目，扣缴义务人应当在履行合同最后一次付款前15日内，向主管税务机关报送合同全部付款明细、前期扣缴表和完税凭证等资料，办理扣缴税款清算手续。37号公告取消了上述规定，对多次付款的合同项目，扣缴义务人不再需要向主管税务机关办理扣缴税款清算手续。

13. 当非居民企业拒绝代扣税款时，扣缴义务人应如何处理？

答：原3号文条规定，因非居民企业拒绝代扣税款的，扣缴义务人应当暂停支付相当于应纳税款的款项并在1日之内向主管税务机关报告，并报送书面说明。该规定源于《国家税务总局关于贯彻〈中华人民共和国税收征收管理法〉及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发〔2003〕47号）第二条。37号公告施行后，原3号文已经废止，但国税发〔2003〕47号第二条仍然有效，上述规定仍然有效。而且，征管法实施细则第九十四条也规定了，纳税人拒绝代扣、代收税款的，扣缴义务人应当向税务机关报告。

14. 非居民企业取得源泉扣缴所得应履行申报缴纳税款义务的情形、时间及地点是如何规定的？

答：37号公告第九条规定，按照企业所得税法第三十七条规定应当扣缴的所得税，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，取得所得的非居民企业应当按照企业所得税法第三十九条规定，向所得发生地主管税务机关申报缴纳未扣缴税款，并填报《中华人民共和国扣缴企业所得税报告表》。非居民企业未按照企业所得税法第三十九条规定申报缴纳税款的，税务机关可以责令限期缴纳，非居民企业应当按照税务机关确定的期限申报缴纳税款；非居民企业在税务机关责令限期缴纳前自行申报缴纳税款的，视为已按期缴纳税款。

15. 非居民企业取得的同一项所得在境内存在多个所得发生地，涉及多个主管税务机关的如何处理？

答：37号公告第十条规定，非居民企业取得的同一项所得在境内存在多个所得发生地，涉及多个主管税务机关的，在按照企业所得税法第三十九条规定自行申报缴纳未扣缴税款时，可以选择一地办理本公告第九条规定的申报缴税事宜。

16. 扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，税务机关可以采取哪些追缴措施？

答：企业所得税法第三十九条规定，依照本法第三十七条、第三十八条规定应当扣缴的所得税，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。纳税人未依法缴纳的，税务机关可以从该纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中，追缴该纳税人的应纳税款。

37号公告第十二条规定，按照企业所得税法第三十七条规定应当扣缴的税款，扣缴义务人应扣未扣的，由扣缴义务人所在地主管税务机关依照《中华人民共和国行政处罚法》第二十三条规定责令扣缴义务人补扣税款，并依法追究扣缴义务人责任；需要向纳税人追缴税款的，由所得发生地主管税务机关依法执行。

贝斯哲：

非居民企业所得税源泉扣缴事项中，扣缴义务人实则并非是纳税义务人，一般情况下，纳税义务人应该是有所收益的非居民企业，但因其在境外可能无法追缴而规定了支付人作为扣缴义务人。在扣缴义务人未扣缴时，纳税人仍负有纳税义务，此时国内税务机关完全可以从其在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中进行追缴。比如，境外公司A将其在上海的投资企业股权转让时，扣缴义务人及A均未履行缴纳税收，此时税务机关就完全可以从A在杭州投资的另一企业应付的股息红利中予以追缴。

17. 如何区分扣缴义务人未扣缴税款属于“已扣未解缴”，还是“应扣未扣”的情形？

答：37号公告第十四条规定，按照本公告规定应当源泉扣缴税款的款项已经由扣缴义务人实际支付，但未在规定的期限内解缴应扣税款，并具有以下情形之一的，应作为税款已扣但未解缴情形，按照有关法律、行政法规规定处理：

（一）扣缴义务人已明确告知收款人已代扣税款的；

（二）已在财务会计处理中单独列示应扣税款的；

（三）已在其纳税申报中单独扣除或开始单独摊销扣除应扣税款的；

（四）其他证据证明已代扣税款的。

除上款规定情形外，按本公告规定应该源泉扣缴的税款未在规定的期限内解缴入库的，均作为应扣未扣税款情形，按照有关法律、行政法规规定处理。

18. 向非居民企业追缴应纳税款时，税务机关可以采取什么措施？

答：37号公告第十三条规定，主管税务机关在按照本公告第十二条规定追缴非居民企业应纳税款时，可以采取以下措施:

（一）责令该非居民企业限期申报缴纳应纳税款。

（二）收集、查实该非居民企业在中国境内其他收入项目及其支付人的相关信息，并向该其他项目支付人发出《税务事项通知书》，从该非居民企业其他收入项目款项中依照法定程序追缴欠缴税款及应缴的滞纳金。

19. 如何确定扣缴义务人和所得发生地主管税务机关？

答：37号公告第十六条规定，扣缴义务人所在地主管税务机关为扣缴义务人所得税主管税务机关。对企业所得税法实施条例第七条规定的不同所得，所得发生地主管税务机关按以下原则确定：

（一）不动产转让所得，为不动产所在地国税机关。

（二）权益性投资资产转让所得，为被投资企业的所得税主管税务机关。

（三）股息、红利等权益性投资所得，为分配所得企业的所得税主管税务机关。

（四）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，为负担、支付所得的单位或个人的所得税主管税务机关。

20. 非居民企业取得应源泉扣缴的所得为股息、红利等权益性投资收益的，扣缴义务发生时间如何确定？

答：37号公告第七条第二款规定，非居民企业取得应源泉扣缴的所得为股息、红利等权益性投资收益的，相关应纳税款扣缴义务发生之日为股息、红利等权益性投资收益实际支付之日。

贝斯哲：

同问题3之评论。

21. 股权转让所得应纳税所得额如何计算？

答：37号公告第三条规定，企业所得税法第十九条第二项规定的转让财产所得包含转让股权等权益性投资资产（以下称“股权”）所得。股权转让收入减除股权净值后的余额为股权转让所得应纳税所得额。

股权转让收入是指股权转让人转让股权所收取的对价，包括货币形式和非货币形式的各种收入。

股权净值是指取得该股权的计税基础。股权的计税基础是股权转让人投资入股时向中国居民企业实际支付的出资成本，或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权受让成本。股权在持有期间发生减值或者增值，按照国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益的，股权净值应进行相应调整。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

22. 多次投资或收购的同项股权被部分转让的，如何计算对应股权成本？

答：37号公告第三条第四款规定，多次投资或收购的同项股权被部分转让的，从该项股权全部成本中按照转让比例计算确定被转让股权对应的成本。

23. 非居民企业采取分期收款方式取得同一项转让财产所得的，扣缴义务发生时间在什么时候？

答：37号公告第七条第三款规定，非居民企业采取分期收款方式取得应源泉扣缴所得税的同一项转让财产所得的，其分期收取的款项可先视为收回以前投资财产的成本，待成本全部收回后，再计算并扣缴应扣税款。

举例说明如下：

境外A企业为非居民企业，境内B企业和C企业均为居民企业，A企业和B企业各持有C企业50%股权，A企业投资取得C企业50%股权的成本为500万元人民币。2018年1月10日A企业以人民币1000万元人民币将该项股权一次转让给B企业，但按股权转让合同约定，B企业分别于2018年2月10日、2018年3月10日和2018年4月10日支付转让价款300万元、400万元和300万元。在本次交易中，B企业于2018年2月10日支付的300万元人民币价款可视为A企业收回500万元股权转让成本中的300万元；B企业于2018年3月10日支付的400万元人民币价款中的200万元为A企业收回500万元股权转让成本中的剩余200万元成本，其余200万元价款应作为股权转让收益计算扣缴税款；B企业于2018年4月10日支付的300万元人民币价款全部作为股权转让收益计算扣缴税款。

24. 财产转让收入或财产净值以人民币以外的货币计价的，如何折算为人民币？

答：37号公告第五条规定，财产转让收入或财产净值以人民币以外的货币计价的，分扣缴义务人扣缴税款、纳税人自行申报缴纳税款和主管税务机关责令限期缴纳税款三种情形，先将以非人民币计价项目金额比照本公告第四条规定折合成人民币金额；再按企业所得税法第十九条第二项及相关规定计算非居民企业财产转让所得应纳税所得额。

财产净值或财产转让收入的计价货币按照取得或转让财产时实际支付或收取的计价币种确定。原计价币种停止流通并启用新币种的，按照新旧货币市场转换比例转换为新币种后进行计算。

举例说明如下：

境外A企业为非居民企业，境内B企业和C企业为居民企业，A企业经过前后两次投资C企业，合计持有C企业40%的股权，2008年8月1日第一次出资100万美元（假设当时人民币汇率中间价为：1美元=8.6元人民币），2010年9月1日第二次投资50万欧元（假设当时人民币汇率中间价为：1欧元=8.9元人民币），2018年1月10日A企业以人民币2000万元将该项股权转让给B企业，合同于当天生效，B企业于2018年1月15日向A企业支付了股权转让款2000万元，假设2018年1月15日，人民币兑美元和欧元的中间价分别为：1美元=6.6元人民币，1欧元=7.2元人民币。则本次交易财产转让收入为2000万元人民币；本次交易财产净值为1020万元人民币（100×6.6+50×7.2）；本次交易应纳税所得额为980万元人民币（2000-1020）。

转载自:广东国税

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