企业分立土地增值税问题

近年来，基于不动产与业务资产剥离、土地使用权证分割等各种因素，贝斯哲事业群接受客户委托，协助处理了不少企业分立的项目。

对于拥有土地厂房或办公室、商铺等的企业，根据分立方式的不同，分立结果无非有如下三种：

1、将不动产全部或部分保留在原公司，其他业务资产剥离到新公司；

2、基于原公司行业资质或者业务许可等需求，将企业拥有的不动产剥离到新公司，原公司继续从事主营业务；

3、上述两种方式均为存续分立，即原企业存续，另外派生分立出一家新公司；第三种状况则为新设分立，即原企业一分为二成为两家新公司，原企业不再续存，企业不动产将根据分立后的情况分别过户到分立后的一家或两家公司中。

在第一种分立情形下，企业不动产保留在原公司，并不会发生土地使用权或房屋所有权的过户转移，因此不会涉及土地增值税的问题。

那么，在第二种及第三种分立情形下，企业不动产从原企业过户到分立后的新企业时，是否需要缴纳土地增值税？

原则上，不会。

根据财税（2021）2157号《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（以下简称21号文）第三条：

“按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征收土地增值税。”

也就是说，如果分立时将不动产转移到分立后的企业时，在保持原股东不变的前提下，都不需要缴纳土地增值税。

但随之衍生的两个问题是：

一、如果原股东是两个或两个以上时，分立后的股权比例是否可以调整？

为阅读方便，我们在上图中将股东表述为只有一个股东。但如果股东有两个或两个以上时，分立后虽然保持股东主体不变，但因分立后的两公司权益不同，股东之间在两公司的股权比例可能也会进行调整，比如原企业中甲乙双方持股比例为50%:50%，但分立后原公司股权比例为甲40%：乙60%，新公司则为甲60%：乙40%。

在此情况下，无论不动产保留在原企业还是过户到分立后的新企业，是否也无需缴纳土地增值税？

21号文第八条对此也进行了明确，即：

“本公告所称不改变原企业投资主体、投资主体相同，是指企业改制重组后出资人不发生变动，出资人的出资比例可以发生变动；投资主体存续，是指原企业出资人必须存在于改制重组后的企业。出资人的出资比例可以发生变动。”

因此，在企业分立后仍保留原股东的前提下，即使股东之间的股权比例发生了变化，无论土地房产在原企业还是新企业，均无需缴纳土地增值税。

二、分立后的企业多久可以进行股权转让？

21号文对此并未进行明确规定。结合其他法律法规来看，我们认为，分立后的企业如拟进行股权转让，应分别考虑企业所得税与土地增值税两个层面的因素：

一、从企业所得税角度考量，如企业分立过程中适用了特殊性税务处理，那么分立后的企业股权发生变更应在12个月以后。理由在于：

1、实务操作中，企业合并或分立常采取特殊性税务处理的方式以避免因重组产生企业所得税。根据财税（2009）59号《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》第五条及第十条规定：

五、企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或推迟缴纳税款为主要目的。

（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。

（三）企业重组后的连续12个月内改变重组资产原来的实质性经营活动。

（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

十、企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。

2、根据财税（2014）109号《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（以下简称“109号文”）第三条中，对59号文的规定继续进行了补充：

三、关于股权、资产划转

对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：

1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。

2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

3、根据国家税务总局公告2015年第40号《关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》中，对109号文第三条规定补充为：

二、《通知》第三条所称“股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动”，是指自股权或资产划转完成日起连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动。

股权或资产划转完成日，是指股权或资产划转合同（协议）或批复生效，且交易双方已进行会计处理的日期。

当然，如果企业在分立时并未适用特殊性税务处理而按一般性税务处理进行的话，可以不必受到12个月的时间限制。

二、从土地增资税的角度来看，对于分立后持有不动产的企业来说，股权转让并不只是时间的问题，而是看转让时企业的资产构成是否会被税务机关认定为以股权转让之名行土地厂房转让之实。

股权转让因其缴纳的所得税负，远远低于土地增值税30%-60%的累进税率，选择股权转让方式进行交易，就成为实务操作中普遍被接受的做法。但如何严格区分企业到底是股权转让，还是土地厂房交易，国家税务总局此前以批复的方式提供了判断依据，如国税函（2000）687号《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》：

广西壮族自治区地方税务局：

你局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》（桂地税报（2000）32号）收悉。鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性转让深圳能源（钦州）实业有限公司100%的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。

又如，国税函（2009）387号《关于土地增值税相关政策问题的批复》回复为：

广西壮族自治区地方税务局：

你局《关于土地增值税相关政策问题的请示》（桂地税报（2009）13号）收悉。鉴于广西玉柴营销有限公司在2007年10月30日将房地产作价入股后，于2007年12月6日、18日办理了房地产过户手续，同月25日即将股权进行了转让，且股权转让金额等同于房地产的评估值。因此，我局认为这一行为实质上是房地产交易行为，应按规定征收土地增值税。

国税局类似批复还有几则，在此不一一列举。尽管不是正式法规而是以批复方式进行判断，但实务中确实给了地方税务机关依此判断的依据。对于持有不动产的企业来说，如果公司资产表现形式多为不动产，尤其在未进行任何实质业务经营的情况下，被认定为以股权转让之名行土地房产转让之实的可能性极高，从而产生缴纳土地增值税的可能。从这个角度来看，赋予分立后持有不动产的企业正常的业务活动，并使之产生营业收入，才是避开被税务机关实质认定的最大保障。在这一点上，无论是分立后的12个月内，还是12个月后，道理相同。